События, произошедшие в период после отчётной даты
Общеизвестная (я надеюсь) для всех бухгалтеров истина: при составлении годового бухгалтерского отчёта необходимо принимать во внимание все события, которые происходят в период после отчётной даты.
Отчётная дата – это конечная дата отчётного периода. Если отчётный период совпадает с календарным годом, то это – 31 декабря того года, за который отчёт составляется.
Периодом после отчётной даты, события которого следует принимать во внимание при составлении бухгалтерского отчёта за отчётный период, является период, который начинается после отчётной даты и длится до даты подписания отчёта исполнительным руководством субъекта бухгалтерского учёта (если составляется отчёт коммерческого товарищества, то до даты подписания отчёта его правлением).
Считается, что все события, которые происходят в течение периода после отчётной даты, подразделяются на две группы – на т.н. корректирующие и некорректирующие события, при этом корректирующие события влияют на отчётные показатели, а некорректирующие события на отчётные показатели не влияют, но информацию о них следует раскрывать в приложениях к отчёту. Но я все события, произошедшие в период после отчётной даты, подразделила бы всё-таки на три категории:
- корректирующие события; эти события влияют на отчётные показатели,
- некорректирующие события, которые на отчётные показатели не влияют, но которые могут повлиять на решения пользователей отчётности, принятые на основании этого отчёта, в связи с чем в отчёте необходимо раскрывать информацию об этих событиях, и
- некорректирующие события, которые соответственно (поскольку они некорректирующие) никак не сказываются на отчётных показателях, и при этом никакого особого влияния на решения пользователей отчётности тоже не оказывают. К этим событиям я бы отнесла все обычные, заурядные, рутинные события, которые совершаются после отчётной даты при обычной нормальной деятельности с обычными нормальными результатами, о совершении которых нет необходимости информировать пользователей отчётности.
Задача составителей годовых бухгалтерских отчётов: принять во внимание все события, произошедшие в течение периода после отчётной даты, и понять, являются ли какие-то из них по отношению к составляемому отчёту событиями корректирующими или же событиями некорректирующими, но требующими раскрытия соответствующей информации в отчёте. Если таковые имеются, то учесть их должным образом при составлении отчёта.
Давайте проанализируем сложившуюся в настоящее время ситуацию.
В начале 2020 года произошла вспышка коронавируса, сопровождаемая столь быстрым и массовым его распространением, что это привело к пандемии коронавируса.
В связи с распространением коронавируса в Эстонии и для цели предотвращения его дальнейшего распространения постановлением Правительства Эстонии 12.03.2020 было объявлено чрезвычайное положение. Для борьбы с коронавирусом Правительством были приняты определённые ограничительные меры. Приблизительно в то же время (немного раньше или немного позже) аналогичная ситуация сложилась и в других странах, в том числе в подавляющем большинстве стран Европейского Союза.
Предпринятые в Эстонии и других странах правительственные меры по борьбе с коронавирусом привели к приостановлению деятельности многих предпринимателей и к снижению в связи с этим их дохода, а также к снижению дохода тех предпринимателей, деятельность которых приостановлена не была, но объёмы которой существенно уменьшились вследствие сложившейся ситуации.
Совершенно очевидно, что для подавляющего большинства эстонских предпринимателей описанные выше события являются весьма важными, так как они оказывают существенное и, увы, негативное влияние на их деятельность. У подавляющего опять-таки большинства эстонских предпринимателей хозяйственный год совпадает с календарным. Смею предположить, что мало у кого из них годовой отчёт за 2019 год был составлен, утверждён и подан в регистр до наступления этих событий. Поэтому для их отчёта за 2019 год описанные выше события представляют собой важные события, произошедшие после отчётной даты. Являются ли они такими, которые необходимо каким-то образом принимать во внимание при составлении годовых бухгалтерских отчётов? Конечно же, являются. А раз так, то каким же образом их нужно принимать во внимание?
Для начала нужно разобраться, по отношению к отчёту за 2019 год эти события следует признать корректирующими или же некорректирующими.
В соответствии с положениями RTJ 1.99, корректирующим событием после отчётной даты является такое событие, которым подтверждаются обстоятельства, уже существовавшие по состоянию на отчётную дату.
Например, на дворе восьмое апреля 2020 года, а покупателем до сих пор не оплачено такое требование к нему, которое имелось уже 31.12.2019 и срок оплаты которого миновал в январе. Это обстоятельство может указывать на то (а в подавляющем большинстве случаев почему-то так и бывает), что уже 31.12.2019 финансовое состояние этого покупателя было настолько плохим, что он просто не справлялся с принятыми на себя обязательствами. Поэтому названное требование к этому покупателю подлежит уценке уже при составлении баланса по состоянию на 31.12.2019.
Или другой пример: после отчётной даты запасы проданы по цене ниже стоимости приобретения; это обстоятельство тоже может указывать на то, что обесценение запасов могло произойти уже по состоянию на отчётную дату. А раз так, то этому вопросу следует уделить дополнительное внимание. Если выяснится, что по состоянию на отчётную дату продажная цена запасов была выше стоимости приобретения, то в таком случае они в то время (то есть по состоянию на отчётную дату) ещё не обесценились, и в балансе их уценивать не следует. Но если выяснится, что продажная цена запасов уже по состоянию на отчётную дату была ниже стоимости приобретения, то в балансе запасы следует уценить до их нетто-стоимости реализации.
Давайте оценим нынешнюю ситуацию в Эстонии с учётом описанного выше правила, установленного в RTJ 1.99. Событиями после отчётной даты является вспышка коронавируса, которая приходится на начало 2020 года, последующее быстрое его массовое распространение, принятые в марте правительством Эстонии и приблизительно в то же время правительствами иных стран чрезвычайные меры для борьбы с коронавирусом, и негативное влияние этих мер на предпринимательскую деятельность. Подтверждаются ли этими событиями хоть какие-то обстоятельства, существовавшие до 31.12.2019? Совершенно очевидно, что нет. Всё это произошло уже после 31.12.2019. Поэтому эти события для годового бухгалтерского отчёта за 2019 год корректирующими не являются.
Не будучи корректирующими, они не влияют на отчётные показатели. Следовательно, если 2019 год сложился для предпринимателя удачно, если его финансовое положение по состоянию на 31.12.2019 было вполне благоприятным, то показатели отчёта за 2019 год должны это отражать. Однако, если оставить пользователей отчётности в неведении о резком и весьма значительном ухудшении финансового состояния этого предпринимателя в 2020 году до даты составления отчёта, то они на основании «волшебно» хорошего могут отчёта принять неверные решения. Это тоже совершенно очевидно. Поэтому следует признать, что связанные с пандемией коронавируса события являются по отношению к отчёту существенными корректирующими событиями, требующими раскрытия соответствующей информации в отчёте. Это следует из положений RTJ 1.101, в соответствии с которыми некорректирующим событием после отчётной даты является такое событие, которое свидетельствует об обстоятельствах, возникших после отчётной даты.
Согласно RTJ 15.15, в приложениях к годовому бухгалтерскому отчёту необходимо раскрыть информацию о существенных событиях, произошедших после отчётной даты, и их возможном влиянии на финансовые показатели последующих периодов. Таким образом, задача составителей отчёта:
- описать в приложениях к отчёту важные события, произошедшие после отчётной даты – такие важные события, которые могут повлиять на решения пользователей отчётности,
- привести в приложениях к отчёту информацию о возможном влиянии этих событий на финансовые показатели следующих отчётных периодов. Следует оценить это влияние, разумеется, при наличии такой возможности. Если же обстоятельства неопределённости оценить его не позволяют, то необходимо написать о невозможности оценки этого влияния.
Каким образом связанные с пандемией коронавируса события могут повлиять на финансовые показатели отчётного периода? Разумеется, это влияние в различных ситуациях может быть разным, но, вероятно, у очень большого количества коммерческих товариществ снизится объём продаж без возможности сразу же понизить в нужной степени затраты, что приведёт к убыткам от деятельности, как минимум, в течение периода действия мер правительства, принятых для цели борьбы с коронавирусом. Здравый смысл подсказывает, что понижение объёма продаж в очень большом количестве случаев оценке поддаётся, не так уж сложно подсчитать, какой примерно доход недополучен в связи с введёнными чрезвычайными мерами, и в каком примерно размере при этом приходится нести затраты, следовательно, в какой примерно сумме может быть выражен убыток. Конечно же, при этом следует принять во внимание и возможную правительственную помощь, если на неё можно рассчитывать.
Только ведь одними потерями, которые будут понесены в период действия чрезвычайных мер по борьбе с коронавирусом, обойтись вряд ли удастся. На результаты предпринимательской деятельности окажет влияние и общий спад в экономике, вызванный названными мерами. Это влияние оценить уже немного сложнее, если вообще возможно. Соответственно, в приложениях к годовому отчёту следует написать о невозможности оценки этого влияния.
В заключение темы событий после отчётной даты осталось напомнить бухгалтерам, что в отчётных формах, разработанных на основании таксономии годовых бухгалтерских отчётов, для раскрытия информации о важных событиях после отчётной даты предусмотрено отдельное приложение, которое так и называется «Sündmused pärast aruandekuupäeva / События после отчётной даты».
Непрерывность деятельности
Обычно бухгалтерский учёт ведётся и бухгалтерская отчётность, в том числе годовая, составляется на основе допущения, что субъект бухгалтерского учёта действует не только в настоящее время, но будет действовать и в обозримом будущем. Это допущение часто называют принципом непрерывности деятельности: см. RPS § 16 p 2. Предполагается, что субъект бухгалтерского учёта не собирается ликвидировать свою деятельность и не нуждается (независимо от желания или нежелания своего руководства) в её ликвидации в обозримом будущем. Именно поэтому отчётность и составляется на основании предположения, что деятельность будет продолжена.
В чём конкретно выражается применение при составлении годового бухгалтерского отчёта принципа непрерывности деятельности? Прежде всего это сказывается на вынесении бухгалтерских оценок. В частности,
- если расходы понесены в отчётном периоде, но отдача от этих расходов будет получена только в следующих периодах, то есть расходы эти приведут к получению доходов в будущем, после отчётного периода, то в таком случае в годовом отчёте такие расходы должны быть капитализированы (отражены в виде актива);
- частным случаем капитализации подобных расходов является отражение в годовом бухгалтерском отчёте такого явления как основное имущество (которое включает в себя материальное и нематериальное основное имущество, инвестиционную недвижимость, долгосрочные финансовые вложения);
- основное материальное имущество или инвестиционная недвижимость, которая отражается по методу стоимости приобретения, при возникновении необходимости в его уценке уценивается до ценности использования, если ценность использования выше справедливой, то есть рыночной, стоимости.
Что такое «обозримое будущее», когда речь идёт о применении принципа непрерывности деятельности при составлении годового бухгалтерского отчёта? Это – хотя бы 12 месяцев после отчётной даты. См. RTJ 1.37 и RTJ 15.16. В обязанность руководства входит вынесение для цели составления годового бухгалтерского отчёта оценки возможности непрерывного продолжения деятельности в течение хотя бы 12 месяцев с отчётной даты. Если деятельность в течение хотя бы этого срока может быть непрерывно продолжена, то отчёт составляется на основании принципа непрерывности.
Если имеется намерение (собственников, руководства) ликвидировать деятельность отчитывающейся организации, или если ситуация такова, что ликвидация деятельности становится неизбежной (очевидно, что «выжить» никак не удастся), то в таком случае годовой бухгалтерский отчёт должен составляться не на основании принципа непрерывности деятельности, а на иной основе.
Таким образом,
- если нет сомнений в том, что деятельность будет продолжена в течение хотя бы следующих 12 месяцев, то отчёт составляется на основании принципа непрерывности,
- если нет сомнений в том, что в течение следующих 12 месяцев деятельность будет ликвидирована – в результате соответствующих намерений предпринимателей или ввиду отсутствия этому альтернативы из-за крайне неблагоприятной ситуации – то в таком случае отчёт составляется не на основании принципа непрерывности деятельности, а на иной основе.
Но что делать, если ситуация не столь чёрно-белая, как это необходимо для наличия уверенности либо в отсутствии сомнений, либо в их наличии? А такое, увы, бывает. Бывает чаще, чем хотелось бы. Похоже, что в результате нынешнего чрезвычайного положения какое-то количество предпринимателей может оказаться как раз-таки в подобной ситуации. Как им быть?
Для начала – маленькое философское отступление, если можно так выразиться. Всему, у чего в этом мире имеется начало, рано или поздно приходит конец. Вопрос заключается всего лишь в том, когда он наступает. Мировой опыт бизнеса свидетельствует о том, что порой предпринимательство прекращается достаточно внезапно и из-за таких причин, которые и предусмотреть-то никто не мог. Подтверждением этого утверждения являются нынешние события – достаточно быстро распространившийся коронавирус и чрезвычайное положение, объявленное для цели препятствия его распространению, которое привело к резкому ухудшению финансового положения очень многих предпринимателей. Предпринимательство – это риск всегда. Поэтому, по большому счёту, хоть какая-то неопределённость (пусть очень, очень и очень маленькая) в возможности непрерывного продолжения любой деятельности имеется всегда. Если люди, занимающиеся бизнесом, это понимают, то есть понимают, что какая-то неопределённость существует всегда, то значит ли это, что они всегда должны руководствоваться этим при составлении годовых отчётов? Нет, конечно. Тут мы опять сталкиваемся с таким понятием как существенность.
Если руководством приложены все разумные усилия для вынесения правильной оценки способности к непрерывной деятельности в течение хотя бы 12 месяцев после отчётной деты, и в результате стало ясно, что ничего особо не ясно (прошу прощения за каламбур), то есть что имеет место существенная неопределённость в отношении возможности непрерывного продолжения деятельности, но при этом есть вероятность, что деятельность удастся сохранить и продолжить, то в таком случае об этом необходимо поведать пользователям отчётности.
В соответствии с положениями RTJ 15.16 при наличии сомнений в возможности продолжения деятельности в течение хотя бы 12 месяцев после отчётной даты в годовом бухгалтерском должна быть раскрыта:
- информация об основных событиях и обстоятельствах, которые приводят к возникновению сомнений в способности к непрерывности деятельности, и
- информация о планах руководства, с помощью которых оно (руководство) намерено справиться с ситуацией.
При этом следует обратить внимание на то, что в RTJ 15.16 подчёркивается, что на основе раскрытой в отчёте информации должно быть понятно, что в отношении способности составляющего отчёт лица к непрерывному продолжению деятельности существует существенная неопределённость, вследствие чего это лицо может в ходе своей обычной деятельности оказаться неспособным извлечь из своих активов требуемую пользу и исполнить свои обязательства.
По моим наблюдениям, следует, к сожалению, признать, что обычно бухгалтеры вспоминают про непрерывность деятельности только в одном единственном случае – когда возникает такой недостаток собственного капитала, что он выражается отрицательной величиной. В остальных случаях мало кто про это вспоминает.
На самом деле руководство обязано при составлении каждого годового бухгалтерского отчёта выносить оценку способности отчитывающейся организации к ведению непрерывной деятельности в течение хотя бы 12 месяцев после отчётной даты. Под угрозой непрерывность деятельности может оказаться из-за каких-то негативных событий, к примеру (конечно же, :
- из-за длительной убыточной деятельности, вследствие которой предприниматель оказывается не в состоянии исполнять принятые на себя обязательства;
- из-за неразумного или неудачного распоряжения имеющимися средствами (столь большая их доля вкладывается в основное имущество, что в результате не из чего исполнять текущие обязательства, а зачастую это сопровождается приобретением основного имущества за счёт заёмных средств), в результате чего возникает нехватка оборотного капитала;
- из-за каких-то отдельных событий, которые являются столь важными, что их наступление или же ненаступление может привести к невозможности продолжения деятельности. Эти события могут иметь место как в отчётном периоде, так и по его окончании, то есть в периоде после отчётной даты.
Вот тут-то нам опять приходится вспомнить про нынешнюю ситуацию. Если по оценке руководства, чрезвычайные меры по борьбе с коронавирусом приводят к возникновению значительных сомнений в возможности сохранения непрерывной деятельности в течение хотя бы 12 месяцев после отчётной даты, то это тот самый случай, когда следует вспомнить про требования, изложенные в RTJ 15.16, и раскрыть в соответствующем приложении к годовому бухгалтерскому необходимую (указанную выше) информацию.
Необходимо обратить внимание на то, что раскрывать эту информацию следует именно в годовом бухгалтерском отчёте, где она должна быть раскрыта даже в том случае, если об этом написано также и в отчёте о деятельности. Наиболее подходящее место – дополнительное приложение, которое можно так и озаглавить: «Tegevuse jätkuvus / Непрерывность деятельности».
Если же, по оценке руководства, под влиянием связанных с коронавирусом событий предприниматель становится совершенно неплатёжеспособным и превращается в несостоятельного должника, то в таком случае эти события для него превращаются в корректирующие события, которые влияют на показатели годового бухгалтерского отчёта. Влияют каким образом? Да очень простым: отчёт в таком случае положено составить не исходя из принципа непрерывности деятельности, а на иной основе, о чём, кстати сказать, нужно в обязательном порядке написать в том приложении к отчёту, где излагается использованная при составлении отчёта учётная политика и приводится информация о том, каким образом вынесены при составлении отчёта бухгалтерские оценки.