Мало в Эстонии найдётся бухгалтеров, в особенности – из числа занятых в оказании бухгалтерских услуг, никогда не соприкасавшихся с ведением бухгалтерского учёта для эстонских коммерческих товариществ, ни имеющих деятельности в Эстонии, собственниками и членами правления которых являются иностранцы.
Зачастую связь таких коммерческих товариществ с Эстонией ограничивается тем, что они пользуются услугами обслуживающих бухгалтерских компаний, которые оказывают им услуги контактного лица, ведут бухгалтерский учёт, а также составляют и подают годовые бухгалтерские отчёты.
С какими проблемами могут столкнуться подобные предприниматели, а также бухгалтеры, оказывающие им услуги? Сейчас мы рассмотрим две проблемы с помощью примеров, примеров с ситуациями, не выдуманными, а взятыми из реальной жизни.
Пример. Единственным пайщиком и единственным членом правления коммерческого товарищества, внесённого в эстонский коммерческий регистр, является постоянный житель Финляндии. Коммерческое товарищество занимается торговой деятельностью: закупает крупные партии товара в России и продаёт их покупателям из Испании, Голландии, Польши, Казахстана, США и пр., не завозя товар в Эстонию. Не правда ли, весьма распространённая модель бизнеса? Остаётся добавить, что чаще всего у коммерческих товариществ, занимающихся подобным бизнесом, не бывает никаких затрат на рабочую силу, как нет их и в рассматриваемом нами примере.
О чём же следует в первую очередь задуматься бухгалтеру, оказывающему услуги такому предпринимателю? И о чём следует его (предпринимателя) обязательно предупредить? Разумеется, о налогах. Точнее – о подоходном налоге. Практически всегда все предприниматели, организовавшие подобный бизнес (мне, увы, не довелось столкнуться ещё ни с одним исключением), совершенно убеждены в том, что их дело правое и им не нужно платить никакого подоходного налога с прибыли, заработанной их эстонским коммерческим товариществом; по крайней мере не нужно платить до тех пор, пока эта прибыль не будет направлена на выплату дивидендов. Но так ли это?
Для поиска ответа на этот вопрос обратимся к договору об избежании двойного налогообложения, заключённому между Эстонией и Финляндией. Если мы хотим быть совсем точными, то договор называется чуть иначе и длиннее: «Договор между Правительством Республики Эстония и Правительством Республики Финляндия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее – Договор).
В Договоре есть статья пятая, которая называется «Постоянное место деятельности». Ознакомимся с первой и второй частями этой статьи:
(1) В настоящем договоре понятие «постоянное место деятельности» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.
(2) Понятие «постоянное место деятельности» включает в себя в особенности:
(a) место управления,
(b) отделение,
(c) офис,
(d) фабрику,
(e) мастерскую и
(f) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое иное место для добычи природных ресурсов.
Теперь оценим ситуацию в описанном выше примере с учётом процитированных положений Договора.
В этом примере коммерческое товарищество, внесённое в эстонский коммерческий регистр, деятельности в Эстонии не ведёт; в этом нет никаких сомнений: в Эстонии нет ни одного работника, в Эстонии нет офиса, член правления товарищества не находится в Эстонии, в Эстонии не продаётся товар, да и вообще в Эстонии у этого товарищества не происходит ничего, за исключением тех событий, которые связаны с оказанием ему бухгалтерских услуг и услуг контактного лица. Но зато член правления этого коммерческого товарищества является постоянным жителем Финляндии. А чем занимается член правления? Разумеется, управляет деятельностью коммерческого товарищества. Следовательно, место управления этого товарищества расположено в Финляндии. Вот и выходит, что у этого коммерческого товарищества имеется постоянное место деятельности в Финляндии со всеми вытекающими отсюда последствиями. Какими именно? В первую очередь, конечно же, налоговыми.
В соответствии же с положениями статьи 7 Договора (статья называется «Прибыль от предпринимательской деятельности» („Ärikasum“)), та прибыль, которая коммерческим товариществом получена через постоянное место деятельности, облагается в той стране, где находится это постоянное место деятельности. Следовательно, у приведённого в примере коммерческого товарищества обязанность уплаты подоходного налога с прибыли возникает в Финляндии, а вовсе не в Эстонии. Для предпринимателя это может оказаться неприятным сюрпризом, так как в Финляндии действует т.н. классическая система подходного налога, в соответствии с которой подоходный налог платится с прибыли заработанной, а не распределяемой.
Хоть приведённый пример и взят из практики, но всё-таки он очень прост. Реальная жизнь не ограничивается подобными, простыми, ситуациями, она намного разнообразней и сложней. В настоящее время в коммерческом регистре Эстонии полным-полно коммерческих товариществ, собственниками и членами правления которых являются лица, постоянно проживающие не в Эстонии, а в иных странах, и у которых фактически имеется постоянная деятельность в других странах. Но при этом ни их члены правления, ни бухгалтеры об этом даже не догадываются. В рамки журнала невозможно вместить подробное описание разнообразных ситуаций с детальным анализом и обоснованием всех аспектов международного налогообложения. Задача значительно скромнее: обратить внимание бухгалтеров на существующую проблему, возможно, слегка приоткрыв для кого-то из них двери в не такой уж простой мир международного налогообложения.
Теперь перейдём ко второй проблеме. Для этого несколько не то, чтобы усложним, но скорее усугубим рассмотренный выше пример. Представим себе, что-то коммерческое товарищество, о котором в этом примере идёт речь, закупает товар в России и продаёт его покупателям из Казахстана, Азербайджана, России, США. Все расчёты как по закупке, так и по продаже товара осуществляются в долларах США. В долларах США оплачиваются счета за транспортировку товара. Никаких иных расходов не имеется, помимо относительно скромных затрат на услуги контактного лица и бухгалтерские услуги, которые оплачиваются в евро.
Эта ситуация тоже не придумана, она тоже взята из жизни. Чем же она интересна? Тем, что мы имеем дело с тем самым, крайне редким случаем, описанным в пункте 90 инструкции Службы бухгалтерского учёта RTJ 1 «Общие принципы составления бухгалтерского годового отчёта» (далее – RTJ 1), когда приходится признать, что функциональной валютой коммерческого товарищества является вовсе не евро, а доллар США. Если выразиться попроще, то функциональная валюта – эта та валюта, в которой преимущественно осуществляется предпринимательская деятельность. Нет никакого сомнения, что рассматриваемое нами коммерческое товарищество «живёт», если можно так выразиться, долларах США, оно ведёт практически всю свою деятельность в долларах США, и только совсем небольшую часть затрат вынуждено нести в евро. В такой ситуации, уважаемые бухгалтеры, вести бухгалтерский учёт положено не в евро, а в долларах. Для целей этого учёта все операции в евро признаются операциями валютными. Отражать их в бухгалтерском учёте нужно, конечно же в долларах США, применяя для пересчёта сумм из евро в доллары правила, установленные в RTJ 1.93.
Но ведь годовой бухгалтерский отчёт положено составить и представить в регистр не в долларах, а в евро (см. положения части 5 статьи 15 Закона о бухгалтерском учёте). Для этого, в соответствии с положениями RTJ 1.91, при составлении годового бухгалтерского отчёта
- все активы и обязательства пересчитываются из долларов США в евро с использованием официального курса Европейского центрального банка, действовавшего по состоянию на отчётную дату;
- доходы и расходы пересчитываются из долларов США в евро с использованием официальных курсов Европейского центрального банка, действовавших в те дни, когда эти доходы и расходы возникали; из практических соображений допускается также пересчёт этих расходов по средневзвешенному курсу отчётного периода;
- курсовые разницы, возникающие в ходе указанных выше пересчётов, отражаются не в отчёте о прибыли, а в отчёте о совокупной прибыли (koondkasumiaruanne; что это такое – см. RTJ 2.30-33). Для этих целей в отчёте о совокупной прибыли таксономией годовых отчётов предусмотрена отдельная статья, которая называется «Нереализованные курсовые разницы / Realiseerimata kursivahed». Тут следует обратить внимание на одно интересное обстоятельство. Предприниматели, составляющие сокращённые отчёты малых предпринимателей, не только не обязаны составлять отчёт о совокупной прибыли, нет им при всём своём самом горячем желании не удастся его составить, так как существующая на rik.ee электронная среда подачи отчётов не позволяет им этот отчёт выбрать и заполнить. Это не означает, что предприниматель, составляющий сокращённый отчёт малого предпринимателя, может эти курсовые разницы отразить в отчёте о прибыли. Нет, в балансе их всё равно положено отразить не в прибыли отчётного периода, а в иной статье собственного капитала. В настоящее время наиболее подходящей для этого статьёй является статья «Прочие резервы / Muud reservid», так как, в соответствии с рекомендациями Службы бухгалтерского учёта в приложении 1 к RTJ 2 и таксономией годовых отчётов, в этой статье отражаются «нереализованные доходы и расходы, которые в соответствии с инструкциями Службы бухгалтерского учёта не отражаются в отчёте о прибыли».
Одна моя очень уважаемая мною коллега часто повторяет примерно одно и то же, когда нам доводится обсуждать несколько более сложные бухгалтерские или налоговые вопросы: «Бедный бухгалтер! Откуда он всё это может знать?». На что я ей всегда отвечаю примерно одно и то же: «Ничего не поделаешь, значить судьба его такая горькая, раз подался в эту специальность – всю жизнь учиться. Где и какими способами, это уж дело хозяйское. Можно на лекции-занятия-семинары ходить, можно профессиональную прессу читать, можно законы, постановления, инструкции и судебные решения читать, а лучше комбинировать все эти возможности.